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【税効果会計】 「繰延税金資産の回収可能性に関する適用指針(案)」のについて

 企業会計基準委員会(ASBJ)は、平成27年5月26日に企業会計基準適用指針公開草案第54号「繰延税金資産の回収可能性に関する適用指針(案)」(以下「本公開草案」という。)を公表しました。

 日本における税効果会計に関する会計基準として、平成10年10月に企業会計審議会から「税効果会計に係る会計基準」が公表され、当該会計基準を受けて、日本公認会計士協会から会計上の実務指針及び監査上の実務指針が公表され実務上の適用指針となっています。

 ASBJは、基準諮問会議からの提言を受けて、日本公認会計士協会における税効果会計に関する会計上の実務指針及び監査上の実務指針(会計処理に関する部分)について、ASBJに移管すべく審議を続けていました。

 審議の中で、監査委員会報告第 66 号「繰延税金資産の回収可能性の判断に関する監査上の取扱い」に対する問題意識が特に強く聞かれたことから、繰延税金資産の回収可能性に関する適用指針の開発・移管を先行して進めることとされました。

 

本公開草案の概要

 以下の概要は、本公開草案において、日本公認会計士協会から公表されている税効果会計に関する会計上の実務指針及び 監査上の実務指針(会計処理に関する部分)から改正された主な箇所等の内容を要約したものです。

 

目的

【本公開草案第 1 項】

 本公開草案は、繰延税金資産の回収可能性について、税効果会計基準を適用する際の指針を定めるものとされています。

 

„企業の分類に応じた繰延税金資産の回収可能性に関する取扱い

【本公開草案第 15 項から第 31 項】

 監査委員会報告第 66 号における企業の分類に応じた取扱いを撤廃する場合には実務への影響が大きいと考えられることから、本公開草案では当該取扱いの枠組み、すな わち企業を 5つに分類し、当該分類に応じて繰延税金資産の計上額を見積る枠組みを基本的に踏襲した上で、当該取扱いの一部について必要な見直しを行うことを提案しています。 

 

(分類 1)から(分類 5)に係る分類の要件をいずれも満たさない企業の取扱い

【本公開草案第 15 項及び第 16 項】

 本公開草案では、収益力に基づく一時差異等加減算前課税所得等に基づいて繰延税金資産の回収可能性を判断する際に、要件に基づき企業を(分類 1)から(分類 5)に分類し、当該分類に応じて、回収が見込まれる繰延税金資産の計上額を決定することとした上で、(分類 1)から(分類 5)に係る分類の要件をいずれも満たさない企業は、 過去の課税所得又は税務上の欠損金の推移、当期の課税所得又は税務上の欠損金の見込み、将来の一時差異等加減算前課税所得の見込み等を総合的に勘案し、各分類の要件からの乖離度合いが最も小さいと判断されるものに分類することを提案しています。

 

(分類 2)及び(分類 3)に係る分類の要件

【本公開草案第19 項及び第22項】 

 監査委員会報告第 66 号では、(分類 2)及び(分類 3)に係る分類の要件を判断する際の指針として、「経常的な利益 (損益)」という会計上の利益に基づく要件としていたのに対し、本公開草案では、「臨時的な原因により生じたものを除いた課税所得」に基づく要件に変更することを提案しています。 

 具体的には、結論の背景において『営業損益項目に係る益金及び損金は通常の事業活動から生じたものであることから、原則として、「臨時的な原因により生じたもの」に該当しないと考えられる。一方、営業外損益項目及び特別損益項目に係る益金及び損金のうち、企業が置かれた状況などに基づいて検討した場合に将来において頻繁に生じることが見込まれないものは「臨時的な原因により生じたもの」に該当することが考えられる。』としています(本公開草案第 70 項を参照)。 

 

(分類 2)に該当する企業におけるスケジューリング不能な将来減算一時差異に関する取扱い

【本公開草案第 21 項】

 監査委員会報告第 66 号では、(分類 2)に該当する企業においては、スケジューリ ング不能な将来減算一時差異について、一律に繰延税金資産を計上することができないとする取扱いが示されていました。

 本公開草案では、(分類 2)に該当する企業においては、原則として、スケジューリング不能な将来減算一時差異に係る繰延税金資産について、回収可能性がないものとしつつ、スケジューリング不能な将来減算一時差異のうち、将来のいずれかの時点で損金算入される可能性が高いと見込まれるものについて、当該将来のいずれかの時点で回収できることを合理的に説明できる場合、当該スケジューリング不能な将来減算一時差異に係る繰延税金資産は回収可能性があるものとすることを提案しています。

 

(分類 3)に該当する企業における将来の一時差異等加減算前課税所得の合理的な見積可能期間に関する取扱い

【本公開草案第 23 項及び第 24 項】

 監査委員会報告第 66 号では、(分類 3)に該当する企業においては、「将来の合理的な見積可能期間(おおむね 5 年)内の課税所得の見積額を限度」として、一時差異等のスケジューリングの結果に基づき繰延税金資産を計上している場合には、当該繰延税金資産は回収可能性があるものとされていました。 当該取扱いについては、見積可能期間に関して「おおむね」という表現が用いられているものの実務上は5年を上限として運用されていました。

 本公開草案では、(分類 3)に該当する企業においては、臨時的な原因により生じたものを除いた課税所得が大きく増減している原因中長期計画過去における中長期計画の達成状況過去(3 年)及び当期の課税所得の推移等を勘案して、5 年を超える見積可能期間においてスケジューリングされた一時差異等に係る繰延税金資産が回収可能であることを合理的に説明できる場合、当該繰延税金資産は回収可能性があるものとすることを提案しています。 

 

(分類 4)に係る分類の要件を満たす企業が(分類 2)又は(分類 3)に該当する場合 の取扱い

【本公開草案第 28 項及び第 29 項】

 監査委員会報告第 66 号では、「重要な税務上の繰越欠損金が存在する会社等」であ っても、「重要な税務上の繰越欠損金や過去の経常的な利益水準を大きく上回る将来減算一時差異が、例えば、事業のリストラクチャリングや法令等の改正などによる非経常的な特別の原因により発生したものであり、それを除けば課税所得を毎期計上している会社の場合には、将来の合理的な見積可能期間(おおむね 5 年)内の課税所得の見積額を限度として、当該期間内の一時差異等のスケジューリングの結果に基づき、それに係る繰延税金資産を計上している場合には、当該繰延税金資産は回収可能性があると判断できるものとする。」とされていました。

 本公開草案では、過去(3 年)又は当期において重要な税務上の欠損金が生じていること等により(分類 4)に係る分類の要件を満たす企業においては、重要な税務上の欠損金が生じた原因中長期計画過去における中長期計画の達成状況過去(3 年)及び当期の課税所得又は税務上の欠損金の推移等を勘案して、将来において 5 年超にわたり一時差異等加減算前課税所得が安定的に生じることが合理的に説明できるときは(分類 2)に該当するものとして取り扱い、将来においておおむね 3 年から 5 年程度は一時差異等加減算前課税所得が生じることが合理的に説明できるときは(分類 3)に該当するものとして取り扱うことを提案しています。

 

注記事項

 本公開草案では、注記事項の追加に関する提案を行っていません。 

 

適用時期等

【本公開草案第 49 項】

 適用時期本適用指針は、平成 28 年 4 月 1 日以後開始する連結会計年度及び事業年度の期首から適用することを提案しています。ただし、平成 28 年 3 月 31 日以後終了する連結会計年度及び事業年度の年度末に係る連結財務諸表及び個別財務諸表から適用することができると提案しています。

 

本適用指針の適用に関する取扱い

 本適用指針の適用初年度においては、会計基準等の改正に伴う会計方針の変更として取り扱うことを提案しています。 これは、監査委員会報告第 66 号は会計処理の原則及び手続を定めたものであり、本適用指針は監査委員会報告第 66 号に定められる繰延税金資産の計上額を算定するための会計処理の原則及び手続を変更する内容を含んでいること、本適用指針の適用によって生じる変更は会計上の見積りの変更に該当しないこと等を理由としています。 

 

適用初年度の取扱い

 本適用指針の適用初年度においては、当該年度の期首時点で新たな会計方針を適用した場合の繰延税金資産及び繰延税金負債の額と、前年度末の繰延税金資産及び繰延税金負債の額との差額を、適用初年度の期首の利益剰余金に加減することを提案して います。 ただし、資産又は負債の評価替えにより生じた評価差額等をその他の包括利益で認識した上で純資産の部のその他の包括利益累計額に計上する場合又は直接純資産の部の評価・換算差額等に計上する場合、適用初年度の期首時点で新たな会計方針を適用した場合の繰延税金資産及び繰延税金負債の額と、前年度末の繰延税金資産及び繰延税金負債の額との差額を、適用初年度の期首のその他の包括利益累計額又は評価・換算差額等に加減することを提案しています。

 

 会計方針の変更による影響額の注記事項の取扱い

 本適用指針の適用初年度においては、会計基準等の改正に伴う会計方針の変更による影響額の注記について、企業会計基準第 24 号「会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準」(以下「企業会計基準第 24 号」という。)第 10 項(5)ただし書きの定めにかかわらず、適用初年度の期首の繰延税金資産に対する影響額、利益剰余金に対する影響額、及びその他の包括利益累計額又は評価・換算差額等に対する影響額を注記することを提案しています。

 

 

※本稿は本実務対応報告の概要を記述したものです。詳細については本文をご参照ください。

企業会計基準委員会ウェブサイトへ

https://www.asb.or.jp/asb/asb_j/documents/exposure_draft/zeikouka2015/

 


肥田木公認会計士・税理士事務所

宮崎県都城市若葉町45号4番地2